第一节 审计证据的性质
考情分析：本节内容的考查重点为审计证据的定义和构成、审计证据的充分性和适当性的内涵以及充分性和适当性之间的关系。
学习建议：适当记忆并理解本节内容，着重理解基本概念，熟练掌握审计证据的充分性和适当性的内涵以及其关系等重点。考生需注意学好本节内容是后续章节的基础。
一、审计证据的含义（★★）
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论.．．．．.、形.成审计意见而使用的所有信息.．．．．．．．．．．．.，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息.．．．．．．．．.和其他信息.．．.，如图3-1所示。
图3-1 审计证据的类别
1．会计记录中包含的信息
注册会计师应当测试会计记录中含有的信息以获取审计证据。会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整等。
2．其他信息
注册会计师除了测试会计记录中含有的信息来获取审计证据以外，还应测试其他信息。其他信息主要包括从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。
但无论如何，会计记录中包含的信息和其他信息两者缺一不可的构成了审计的证据。而审计证据的性质和范围取决于注册会计师的职业判断，其判断又受重要性评估水平、与特定认定相关的审计风险、总体规模以及影响账户余额的各类经常性或非经常性交易的影响。
名师点拨 ……………………………………………
本书使用的“审计证据”是一个广义的范畴。除了包括的会计记录所含有的信息“实施实质性程序获取的审计证据”以外，还包括其他信息，例如在实施风险评估程序中获取的审计证据、了解内部控制时获取的审计证据以及实施控制性测试时获取的审计证据等。
【例题1·单选题】（2012年真题）下列有关审计证据的说法中，错误的是（ ）。
A．审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的
B．审计证据不包括会计师事务所接收与保持客户时实施质量控制程序获取的信息
C．审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息
D．在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据
【解析】审计证据除包括的会计记录所含有的信息外，还包括其他信息，例如在实施风险评估程序中获取的审计证据、了解内部控制时获取的审计证据、实施控制性测试时获取的审计证据以及会计师事务所接收与保持客户时实施质量控制程序获取的信息等，因此选项B错误。
【答案】B
【例题2·单选题】下列有关审计证据定义的叙述中，不正确的是（ ）。
A．注册会计师结合使用会计记录中包含的信息和其他信息，才能使审计风险降低至可接受的低水平，并为发表审计意见提供合理的基础
B．注册会计师仅根据会计记录所包含的信息不能有效地得出结论，其还应获取其他信息
C．当被审计单位的会计记录是电子数据，注册会计师则应对生成该信息所依赖的内部控制给予高度的重视
D．注册会计师对被审计单位的财务报表发表审计意见的基础仅仅是会计记录中所含有的信息。
【解析】本题主要考查审计证据的含义，我们应明确审计证据包含两个方面：构成财务报表基础的会计记录所包含的信息和其他信息。这两个方面共同构成了审计证据，两者缺一不可，会计记录所包含的信息并不能为对财务报表发表审计意见提供充分的审计证据，注册会计师还应获取其他信息来提供审计证据。因此，选项D错误。
【答案】D
【易错警示】选项D中“仅仅是”的说法是错误的，太绝对了，注册会计师需要结合使用会计记录所包含的信息和其他信息，没有前者审计工作将无法进行，没有后者可能无法识别重大错报风险。
二、审计证据的充分性与适当性（★★）
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主.要与注册会计师确定的样本量有关.．．．．．．．．．．．．．.。审计证据的数量受注册会计师确定的样本量、对重大错报风险评估和审计证据质量的影响，如图3-2所示。
图3-2 审计证据充分性的影响因素
（二）审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，高质量的审计证据必须是相关性和可靠性的统一结合。
（1）审计证据的相关性
审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。审计证据的相关性可能受控制性（细节）测试方向的影响。例如，销售收入发生认定或完整性认定的测试方向就不同，因此其获取的审计证据不同。
确定审计证据相关性时考虑的因素：
①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
②有关某一特定认定的审计证据不能替代有关其他认定的审计证据；
③不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。
（2）审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响。
判断审计证据可靠性时，考虑以下原则：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
③直接获取的审计证据比间接获取或者推论得出的审计证据更可靠；
④以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
（三）审计证据充分性和适当性之间的关系
充分性和适当性是审计证据的重要特征，两者缺一不可，审计证据充分性和适当性之间的关系，如图3-3所示。
图3-3 审计证据充分性和适当性之间的关系
可以从三个方面来理解审计证据充分性和适当性之间的关系：
①充分性和适当性是审计证据的基本要求，只有充分适当的审计证据才具有说服力；
②审计证据的适当性会影响审计证据的充分性，即审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；
③如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
（四）评价审计证据充分性和适当性时的特殊考虑
注册会计师在评价审计证据充分性和适当性时通常特殊考虑下列四个方面：
①对文件记录可靠性的考虑：发现文件记录可能“伪造”或“异动”，应采取“进一步调查”；
②使用被审计单位生成信息时的考虑：关注信息的“完整性”和“准确性”；
③证据相互矛盾时的考虑：采取“追加必要的审计程序”；
④获取审计证据时对成本的考虑：注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与其有用性之间的关系，但不能以获取审计证据的难易程度和成本为由来减少“不可替代的审计程序”。
名师点拨 ……………………………………………
本书提出的审计证据相关性的三个影响因素是《审计准则》的原文，独特性、不可替代性以及印证性从三个方面指出了审计证据与认定之间的关系，而审计证据可靠性判断的五个依据：①外部独立；②内部控制有效；③直接获取；④文件记录；⑤原文获取的审计证据相对于更可靠。审计证据的相关性和可靠性理解非常抽象，应抓住“关键词”并精确掌握。同时，审计证据的充分性和适当性是审计证据的基本要求，两者缺一不可，审计证据的适当性影响其充分性，而审计证据的充分性不能弥补适当性的缺陷。
【例题3·多选题】以下关于审计证据的充分性和适当性的理解中，恰当的是（ ）。
A．当注册会计师获取的审计证据质量不高时，则更多数量的审计证据可能也无法增强审计证据的证明力
B．注册会计师获取的审计证据数据越多，越能增强审计证据的适当性
C．在获取的审计证据质量存在缺陷的情况下，注册会计不能通过增加审计证据的数量来弥补
D．获取的审计证据越适当，注册会计则需要的审计证据的数量越少
【解析】该题考察了审计证据的充分性和适当性之间的关系。审计证据的适当性越高，则可以降低其充分性，而审计证据的充分性并不能弥补其适当性上的缺陷。因此A、C、D选项均得出证据的适当性高，则对审计证据的充分性的要求降低。
【答案】ACD
【易错警示】审计证据的适当性强调了审计证据的质量，如果审计证据的质量存在问题，那不管多少数量的审计证据都可能无法增强其说服力。